Lazy loaded image浅谈实际成本法与标准成本法的双轨管理

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（本文3000字，阅读需要8分钟左右）
昨天的文章《》，咱们探讨了从成本核算对象和成本核算程序角度来定义的成本核算方法。成本管理中还有另一个常常被忽视的角度，那便是成本计价模式。如果说“成本核算方法”（分批、分步）决定了成本“流向谁”的问题，那么“成本计价模式”就决定了成本本身“是多少”的问题。这两个角度共同构成了成本核算体系的“一体两面”。
不同的计价模式，不仅会得出不同的产品成本和利润，更重要的是，它背后还蕴含着截然不同的管理哲学和控制思想。
在所有制造业企业中，成本计价模式主要分为两大阵营：实际成本法 (Actual Costing) 和标准成本法 (Standard Costing)。
实际成本法
实际成本法，本质上是一个财务会计工具，它的首要目的是对外报告。
“发生了多少，就是多少”。它追求的是在事后，尽可能准确地记录和反映在特定期间内，生产某个产品实际耗费的成本。
所以，如果你是从巨潮资讯网下载了公司的年度报告，可以说任何一家上市公司的年度报告中，其对外披露的财务报表及其附注里，所列示的“存货成本”和“营业成本”，其计价基础最终都必须是，也只能是“实际成本法”。
为什么对外只能披露“实际成本”？
这是由企业会计准则的规定所决定的，是不可动摇的铁律。会计准则的核心原则之一是“历史成本原则”或“实际成本原则”。这意味着，资产（比如存货）在入账时，必须以其取得时发生的实际支出为基础进行计量。
  • 对外部投资者的意义：外部投资者、债权人、监管机构需要看到的是真实、客观、可验证的财务信息。他们关心的是“这家公司为了生产这些产品，实实在在花了多少钱”，而不是“这家公司认为它应该花多少钱”。标准成本带有主观和管理判断的色彩，如果直接用于对外报告，会使得不同公司之间的财务报表失去可比性。
  • 对利润的直接影响：如果允许用标准成本对外报告，那么企业就可以通过“调高”或“调低”标准成本，来人为地调节存货价值和当期利润，这会为利润操纵打开方便之门。
“实际成本法”的缺点
  • 滞后性： 只有到月底关账后，才能知道本月的实际成本是多少，无法在事中进行有效控制。
  • 波动性： 成本会因为产量波动、原材料价格波动、生产效率波动等因素而剧烈起伏，不利于管理层进行稳定的定价和业绩评估。
  • 无法揭示管理问题： 它只告诉你“成本是105元”，但不会告诉你“它本应该是100元，多出来的5元是因为浪费”。
标准成本法
标准成本法，本质上是一个管理会计工具，它的首要目的是对内控制与业绩评价。
 “它本应该发生多少”。它是在事前，通过精确的测算（标准BOM、标准工时、标准费率），为产品设定一个科学、合理、有挑战性的“标准成本”。 就像开车用高德导航，它先为你设定一条最佳路线（标准成本），然后在行驶过程中，实时告诉你是否偏离了航线（产生差异），并分析偏离的原因（是开得慢了还是绕远了）。
既然实务中，所有公司都是披露的实际成本法，那么这么好用的标准成本法去哪里了？
这就引出了大型制造业内部，一个非常重要的成本核算实务——“标准成本法为主，实际成本法为辅”的双轨制运行模式。
这套机制，完美地解决了“对内管理”和“对外报告”之间的矛盾。
虽然在年报上看到一家公司披露它采用“实际成本法”，但这完全不代表它在内部管理中没有使用“标准成本法”。
在实施标准成本法的企业中，成本核算与报告遵循一个“双轨”处理模式。这个模式确保了企业在日常经营中能够利用标准成本进行高效管理，同时在期末又能完全遵循会计准则的要求，对外提供以实际成本为基础的财务报表。
那么标准成本法在会计实务中的应用，是如何将内部管理与外部报告衔接起来的呢？
一般需要包括以下三个核心步骤：
一、按标准成本进行日常会计处理
在会计期间内（例如，一个月内），企业的所有与存货相关的经济业务，都按照预先设定的标准成本进行账务记录。
原材料采购与入库
原材料按标准价格计入“原材料”科目。实际采购价格与标准价格之间的差额，被直接记入“材料采购价格差异”科目。
生产领用与投料
生产部门领用原材料时，按标准数量和标准价格从“原材料”科目转出，计入“生产成本”科目。实际领用数量与标准数量之间的差额，被记入“材料数量差异”科目。
人工与制造费的归集分配
  • 实际发生的人工和制造费用，首先归集在相应的成本费用科目中。
  • 然后，按照产品的标准工时和标准分配率，将这些费用结转至“生产成本”科目。
  • 实际工时与标准工时的差异，形成了“人工效率差异”和“制造费用效率差异”；实际费率与标准费率的差异，则形成了“人工工资率差异”和“制造费用耗费差异”等。
完工产品入库
生产完成的产品，一律按其单位标准成本，从“生产成本”科目结转至“库存商品”科目。
销售成本结转
产品销售时，也按其单位标准成本，从“库存商品”科目结转至“主营业务成本”科目。
通过以上处理，企业内部的物流和成本流转，都基于一个稳定、统一的计价标准，简化了日常核算。
二、独立核算成本差异
在上述日常处理过程中，所有实际成本与标准成本之间的偏差，都被系统地分离出来，并在独立的“成本差异”类科目中进行核算。
期末，财务人员可以清晰地得到一系列成本差异数据，例如：
  • 材料采购价格差异：借方 XXX元 (表示超支)
  • 材料数量差异：贷方 XXX元 (表示节约)
  • 人工效率差异：借方 XXX元 (表示效率低下)
  • ...等等
这些差异数据本身，就是一份重要的管理报告，为财务BP和业务部门分析经营绩效、查找管理漏洞提供了直接的量化依据。
三、期末对成本差异进行分配与调整
根据企业会计准准则的要求，企业对外提供的财务报表中，存货和主营业务成本必须以实际成本反映。因此，在会计期末（通常是月底或年底），必须对已经独立核算的成本差异进行处理。
差异性质的判断
首先需要判断成本差异的性质。
  • 如果差异金额重大，并且主要是由正常的市场波动、效率浮动等因素造成的，则需要进行分摊。
  • 如果差异金额不重大，或者是由非正常原因（如重大生产事故、自然灾害等）造成的，会计准则允许将其直接计入当期损益（通常是“管理费用”）。
差异的分摊处理
对于需要分摊的成本差异，财务部门会选择一个合理的分摊方法（例如，按各项成本的标准成本金额比例），将本期发生的成本差异总额，在以下两者之间进行分配：
  1. 期末结存的存货 (包括：在产品、半成品、库存商品)
  1. 本期销售的产成品 (已结转至主营业务成本)
最终的账务调整
通过一张调整凭证，将分摊的差异金额，分别增加或减少“在产品”、“库存商品”和“主营业务成本”等科目的账面余额。
经过这一步骤的调整，最终体现在资产负债表上的 “存货” 项目，以及利润表上的 “营业成本” 项目，其金额就由 “标准成本 ± 分摊的成本差异” 构成，从而等于“实际成本”了。
这就实现了对内管理使用标准成本，而对外报告遵循实际成本原则的完美统一。
写在最后
所以，再次强调，在年报上看到一家公司披露它采用“实际成本法”，并不表示它在内部管理中没有使用“标准成本法”。而是恰恰相反，管理越是精细、规模越是庞大的制造企业，其内部越是依赖 “标准成本法” 这把手术刀来进行日常的运营管控和绩效评价。
而“实际成本法”，更多是作为满足外部合规性要求，在期末进行调整和报告的最终口径。
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