Lazy loaded image收入篇第②项：对适用时段法确认收入的条件理解不正确

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《上市公司年度财务报告会计监管报告》是中国证券监督管理委员会（简称“证监会”）针对A股上市公司年度财务报告的审阅情况和发现的问题进行总结分析后形成的报告。该报告是针对特定年份的年度财务报告进行分析后发布的。例如，《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》是在2024年8月23日由证监会发布的，目前2024年的尚未发布，证监会会在年度财务报告披露工作基本完成后，组织力量进行审阅并发布这个监管报告，时间一般在下半年。
这个报告是注册会计师考试的一手材料，过去几年的实践证明，很多题目都是直接来源于这里，实属备考必备资料，另外对于上市公司的财务人员的实际工作也是有很大的指导意义，于是我们计划帮大家精读解析。
目前2024年的尚未发布，我们以2023年度的为依据先进行解读，本系列计划更新30期，这是第2期。
《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》“第一点、收入相关问题”下“（二）对适用时段法确认收入的条件理解不正确”。
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审阅分析发现，部分上市公司对适用时段法确认收入的条件理解不正确：

一是，未能恰当判断客户是否能够控制企业履约过程中在建的商品。

有的上市公司仅依据销售合同中与客户约定根据安装进度分阶段验收条款，认定客户能够控制履约过程中在建的商品并采用时段法确认收入；有的上市公司仅依据客户安排驻厂代表实时监控建造进度，认定适用时段法确认收入。上市公司应综合考虑双方协议约定、客户对在建的商品或服务主导使用和经济利益实现方式等具体情况，判断客户是否取得了履约过程中在建的商品或服务控制，不能仅因客户对在建的商品或服务分阶段验收或实时监控，即认定客户在履约过程中已取得相关商品或服务控制权。
核心问题提炼：
  • 总问题： 一些上市公司没搞清楚什么时候才能用“时段法”来确认收入。（“时段法”简单说就是在一个时间段内，根据履约进度逐步确认收入，而不是在某个时间点一次性确认。）
  • 具体表现（这里提到的焦点）： 错误地判断了“客户是否能够控制企业履约过程中在建的商品”。
会计准则关键点（针对“客户控制在建商品”这一条件）：
  • “时段法”确认收入有几个条件，其中一个重要条件是：企业在履约过程中（比如建造设备、提供长期服务），客户就能逐步控制正在建造的商品或正在提供的服务。
  • 如果客户能控制“在建品”，那么企业就可以认为自己是在一段时间内逐步向客户转移价值，因此可以按进度确认收入。
上市公司理解的误区（监管报告指出的问题）：
  • 误区一：仅凭“分阶段验收”就认为客户控制了在建商品。
    • 错误逻辑： 合同约定了按安装进度分阶段验收，客户验收了就代表客户控制了。
    • 监管点拨： “分阶段验收”更多是检查进度和质量，不直接等同于客户已经取得了对“在建商品本身”的控制权（比如能不能把这半成品拿去做别的用，或者阻止你继续用它）。
  • 误区二：仅凭“客户派人现场监控”就认为客户控制了在建商品。
    • 错误逻辑： 客户都派人天天盯着了，肯定是他们控制了。
    • 监管点拨： “派人监控”也主要是为了了解进度、保证质量，不代表客户就能主导这个在建商品的使用或从中获取主要经济利益。
正确的判断方法（准则的要求）：
  • 要“综合考虑”！不能只看表面现象。
  • 需要重点分析的因素：
    • 双方协议约定： 合同里是怎么写的？比如，如果项目中途停了，这半成品归谁？客户能不能中途要求改变用途或设计？
    • 客户对在建商品/服务的主导使用权： 客户在东西造好之前，能不能就对这“半成品”指手画脚，决定怎么用，或者从中受益？
    • 经济利益的实现方式： 这个“半成品”产生的经济利益是不是已经主要归客户了？
  • 结论： 不能简单因为客户会分阶段验收，或者派人盯着，就草率地认为客户在履约过程中已经控制了相关的商品或服务。
精简大白话总结：
  • 简单说： 有些公司想按项目进度（比如盖楼盖到一半就算一半收入），但前提是客户得真的“控制”了这盖了一半的楼。
  • 不能这样做：
    • 不能因为客户说“这一阶段我验收了”或者派人天天在工地看着，就觉得这盖了一半的楼已经是客户的了，可以确认收入了。
  • 应该怎样判断客户是否“控制”了半成品：
    • 核心看实质： 要看合同怎么写的，更要看客户是不是真的能对这个“半成品”说了算，比如能不能中途让别人接手继续盖，或者已经能从这“半成品”中获得好处。
    • 举个例子： 你定制一套非常特殊的机器，厂家造了一半。
      • 如果： 这半成品只有你能用，而且合同写明中途你有权拿走这半成品找别人继续造，或者你已经可以利用这半成品做点别的事情了，那可能算你“控制”了。厂家可以按进度确认收入。
      • 如果： 这半成品通用性很强，厂家可以随时卖给别人，你只是定期来看看进度，验收一下阶段成果，那多半不算你“控制”了这半成品。厂家就不能简单按进度确认收入，可能要等到全部完工交付时才能确认大部分收入。
核心就是：“控制权”的判断很关键，不能只看表面功夫，要看客户是否真的掌握了在建商品的主导权和主要经济利益。

二是未能恰当判断是否具有合格收款权。

部分上市公司向客户提供具有不可替代用途的设计服务，采用里程碑付款方式，同时双方约定在合同解除的情况下，若履约进度未达到某项里程碑内工作进度的50%，则上市公司收取该里程碑50%付款额；若履约进度超过某项里程碑内工作进度的50%，则上市公司全额收取该里程碑付款额。上市公司对此判断其具有合格收款权，采用时段法确认收入。由于合同约定的付款里程碑和企业的实际履约进度可能存在差异，上市公司与客户在合同中约定按照里程碑付款及相应解约补偿方式，不一定代表上市公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分，收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
核心问题提炼：
  • 总问题： 还是关于上市公司错误理解“时段法”确认收入的条件。
  • 具体表现（本次讨论的焦点）： 错误地判断了自己是否拥有“合格的收款权”。
会计准则关键点（针对“合格收款权”这一条件）：
  • “时段法”确认收入的另一个重要条件是：企业在履约的整个过程中，始终有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。
  • 这个“合格收款权”意味着，即使合同中途因为客户原因等被终止，企业也能收到足以覆盖已付出成本并加上一定利润的钱。
上市公司理解的误区（监管报告指出的问题）：
  • 场景描述：
    • 业务类型： 提供具有“不可替代用途”的设计服务（比如为一个特定项目做的定制化设计，别人用不上）。
    • 付款方式： “里程碑付款”（比如完成A阶段付一部分，完成B阶段再付一部分）。
    • 合同解除条款：
      • 如果某个里程碑内的工作进度没到50%，公司能收这个里程碑应付款的50%。
      • 如果某个里程碑内的工作进度超过50%，公司能收这个里程碑的全部应付款。
  • 错误逻辑： 上市公司看到有这样的解约补偿条款，就认为自己拥有了“合格收款权”，因此可以用“时段法”按进度确认收入。
  • 监管点拨： 这种基于“里程碑”的付款和解约补偿方式，不一定代表公司在合同的任何时点，都能就累计至今已完成的履约部分（注意，是“累计至今”，而不是仅仅看当前这个里程碑）收到足以补偿成本和合理利润的钱。
为什么这种约定不一定等于“合格收款权”？
  • 付款里程碑与实际履约进度的差异：
    • 里程碑的设置可能是固定的时间点或事件点，但企业的实际履约进度是持续发生的。
    • 可能出现的情况：企业实际已经完成了70%的总工作量，但还没达到下一个付款里程碑，或者刚过了一个里程碑但付款金额不足以覆盖这70%的成本和利润。
  • 解约补偿的局限性：
    • 上述的解约补偿是针对某个里程碑内的，而不是针对整个合同累计已完成部分的。
    • 举个例子：假设一个项目有3个里程碑。企业在完成第一个里程碑（比如占总工作量30%）后，正在进行第二个里程碑的工作，此时第二个里程碑的工作完成了60%（即总工作量完成了 30% + 第二里程碑总工作量的60%）。如果此时合同解除，按照条款，公司可能只能收到第一个里程碑的全部款项，加上第二个里程碑应付款的100%。但这笔总金额是否能覆盖公司到目前为止累计发生的所有成本并加上合理利润呢？不一定。可能第二个里程碑本身金额较小，或者前期投入成本巨大。
正确的判断方法（隐含的监管要求）：
  • 要穿透“里程碑付款”和“分段解约补偿”的表面形式。
  • 核心判断标准： 在合同履行的任何时点，如果合同终止，企业是否有权（并且这种权利是实质性的、可执行的）就累计到该时点已经完成的全部履约活动，收到一笔能够覆盖所有已发生成本（包括直接成本、间接成本等）并获得合理利润的款项。
  • 如果答案是“是”，才算拥有“合格收款权”。
精简大白话总结：
  • 简单说： 公司想按进度确认收入，除了前面说的客户要“控制”半成品外，还得保证自己就算干了一半活儿客户不干了，也能拿到“足够覆盖成本还能赚点儿”的钱。
  • 不能这样做：
    • 不能因为合同里写了“干到某个节点给多少钱，中途不干了也能按比例给点”，就觉得自己肯定能收回成本还赚钱，然后就按进度确认收入了。
  • 应该怎样判断是否有“合格收款权”：
    • 核心看实质： 要算一笔账，在合同执行的任何时候，万一客户撂挑子了，公司按照合同能拿到的钱，够不够弥补已经投进去的所有成本，并且还能有点合理的利润。
    • 举个例子（续上个设计服务的例子）：
      • 如果： 合同设计得很巧妙，不管项目在哪一步停下来，公司都能根据已经完成的全部工作量（比如精确到百分之几），计算出一个金额，这个金额保证能覆盖所有花掉的钱，还能赚到行业平均水平的利润。那就算有“合格收款权”。
      • 如果： 合同里的付款和补偿条款，只是按几个粗略的“里程碑”来算。可能出现的情况是，公司辛辛苦苦干了好多活，但还没到下一个付款点，或者刚过了一个付款点但收到的钱还不够覆盖这段时间猛增的成本。这时候如果客户不干了，公司可能就亏本了或者赚不到应有的利润。这种情况下，就不能说有“合格收款权”，也就不能简单按时段法确认收入。
核心就是：“合格收款权”强调的是在任何时点都能确保收回累计成本并获得合理利润，而不是仅仅看合同中是否有分阶段付款或简单的解约补偿条款。
 
总结一下，就是如下：
根据企业会计准则及相关规定，企业满足在某一时段内履行履约义务条件的，采用时段法确认收入。
其中，客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务，是指在企业生产商品或者提供服务过程中，客户拥有现时权利，能够主导在建的商品或服务的使用，并且获得几乎全部经济利益；合格收款权是指在整个合同期间内，由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分，收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
 
下面是《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》目录，会针对每一个问题，写一篇文章解读，敬请关注。
 
  • 一、收入相关问题
    • (一) 未恰当识别履约义务并计量收入
    • (二) 对适用时段法确认收入的条件理解不正确
    • (三) 对商品控制权转移时点的判断不正确
    • (四) 项目设施建设收入确认不符合相关业务经济实质
    • (五) 未恰当判断主要责任人和代理人
    • (六) 质量保证会计处理不正确
  • 二、长期股权投资与企业合并相关问题
    • (一) 附回售权股权投资的分类不正确
    • (二) 企业合并认定不正确
    • (三) 企业合并中的业绩补偿条款会计处理不恰当
    • (四) 未恰当确定合并范围
    • (五) 处置子公司会计处理不正确
  • 三、金融工具确认与计量相关问题
    • (一) 永续型融资工具分类不正确
    • (二) 金融负债和权益工具分类不恰当
    • (三) 逾期借款的后续计量不正确
    • (四) 未恰当计量流通股股票投资的公允价值
    • (五) 衍生金融工具会计处理不恰当
  • 四、资产减值相关问题
    • (一) 应收款项预期信用损失计量不恰当
    • (二) 存货跌价准备的计量不正确
    • (三) 资产组的确定或变更不正确
  • 五、所得税相关问题
    • (一) 预缴土地增值税相关所得税会计处理不恰当
    • (二) 未恰当确认递延所得税资产和负债
    • (三) 计量递延所得税资产和负债时采用的税率不正确
  • 六、其他确认与计量问题
    • (一) 通过债务重组取得资产的确认和计量不正确
    • (二) 处置自身权益工具会计处理不恰当
    • (三) 股东违规减持收益会计处理不恰当
    • (四) 停工损失会计处理不恰当
    • (五) 未正确区分会计政策变更与前期差错更正
    • (六) 在建工程结转固定资产时点不正确
  • 七、列报与披露相关问题
    • (一) 重要信息披露不完整
    • (二) 财务信息披露存在简单错误
  • 八、非经常性损益相关问题
    • (一) 未正确认定与收取的资金占用费相关的损益
    • (二) 未正确认定与客户赔偿款相关的损益
    • (三) 未正确认定与应收子公司债权相关的预期信用损失
    • (四) 未正确认定递延所得税适用税率对当期损益产生的一次性影响
    • (五) 未正确认定企业因相关经营活动不再持续而发生的一次性费用
    • (六) 未正确认定股份支付费用
 
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