Lazy loaded image证监会年度例行发布《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》逐项解析之收入篇第①项：未恰当识别履约义务并计量收入

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《上市公司年度财务报告会计监管报告》是中国证券监督管理委员会（简称“证监会”）针对A股上市公司年度财务报告的审阅情况和发现的问题进行总结分析后形成的报告。该报告是针对特定年份的年度财务报告进行分析后发布的。例如，《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》是在2024年8月23日由证监会发布的，目前2024年的尚未发布，证监会会在年度财务报告披露工作基本完成后，组织力量进行审阅并发布这个监管报告，时间一般在下半年。
这个报告是注册会计师考试的一手材料，过去几年的实践证明，很多题目都是直接来源于这里，实属备考必备资料，另外对于上市公司的财务人员的实际工作也是有很大的指导意义，于是我们计划帮大家精读解析。
目前2024年的尚未发布，我们以2023年度的为依据先进行解读，本系列计划更新30期，今天是第一期。
《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》“第一点、收入相关问题”下“（一）未恰当识别履约义务并计量收入”，以下为原文：
💡
（一）未恰当识别履约义务并计量收入
根据企业会计准则及相关规定，履约义务是指合同中企业向客户转让或提供可明确区分的商品或服务的承诺，若客户能够从该商品或服务本身或将其与其他易于获得资源一起使用中受益，且企业向客户转让或提供该商品或服务的承诺与合同中其他承诺可单独区分的，应当作为可明确区分的商品或服务，企业应按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。
审阅分析发现，部分上市公司软件销售合同中包括后续免费提供终身升级服务的条款，上市公司认为相关升级服务的期间不确定且后续不向客户收费，因此未将升级服务识别为一项履约义务并单独确认收入，而是错误地在软件控制权转移给客户时将整个合同交易价格一次性确认收入。对于软件销售同时提供升级服务的情况，上市公司应判断该升级服务是否满足可明确区分条件，充分考虑该升级服务是否可以单独购买、客户在不升级的情况下是否可以使用软件等因素。若满足可明确区分条件，上市公司应将该升级服务识别为单项履约义务并分摊对应的交易价格，在后续履行该履约义务的期间确认相关服务收入。

拆解：

  1. 核心问题提炼：
      • 事件： 软件销售合同中，包含了“后续免费提供终身升级服务”的条款。
      • 错误做法： 上市公司把这类升级服务看作不确定、不收费的，因此没有将其识别为一项独立的“履约义务”，而是在软件卖给客户时，一次性把所有合同款都确认成了当期收入。
      • 潜在风险： 这样做可能导致当期收入虚高，后续服务期收入虚低，不符合权责发生制和收入确认准则。
  1. 会计准则规定与解读：
      • 什么是“履约义务”？
        • 简单说，就是合同里公司承诺给客户的、可以明确分开的“产品”或“服务”。
      • 怎么判断“可明确区分”？ (同时满足以下两点)
        • 客户能单独受益： 客户能从这个“产品/服务”本身受益，或者把它和其他容易获得的东西组合起来受益。
        • 承诺可单独区分： 公司提供这个“产品/服务”的承诺，和合同里其他的承诺是可以分开的。
      • 收入如何计量？
        • 如果识别出多个“履约义务”（比如软件本身是一个，升级服务是另一个），那么合同总价就不能一次性确认，而是要按照一定的比例“分摊”给这些不同的“产品/服务”，然后在各自履约的时候分别确认收入。
  1. 针对“软件销售+免费升级服务”的正确处理思路：
      • 关键判断： 提供的“升级服务”到底算不算一个“可明确区分”的履约义务？
      • 需要考虑的因素：
        • 这个升级服务能不能单独卖？（比如客户可以只买升级服务吗？）
        • 客户不升级，原来的软件还能正常使用吗？
      • 如果“是”（即升级服务可明确区分）：
        • 就应该把“升级服务”看作一个独立的履约义务。
        • 合同的总价款，要分一部分给这个“升级服务”。
        • 这部分分摊给升级服务的钱，不能在卖软件的时候一次性确认收入，而是要在后续提供升级服务的期间（比如几年内）逐步确认。

精简大白话总结

  • 简单说： 卖软件时如果承诺了免费终身升级，这个“升级服务”很可能也算一个“产品”。
  • 不能做： 不能因为升级“免费”或“不确定”，就把所有钱都在卖软件时当成收入。
  • 应该做：
    • 情况一（升级很重要，能分开看）： 如果这个升级服务客户很看重，或者能单独卖，或者不升级软件就不好用，那就要把合同总价分出一部分给这个升级服务，等以后实际提供升级服务的时候再慢慢确认这部分收入。这就好比你买了个手机套餐，里面既有手机硬件费，也有每月的话费，不能把所有钱都当成卖手机的收入。
    • 情况二（升级不重要，分不开）： 如果升级服务价值很小，或者和软件本身密不可分，那可能就不用单独分拆。（但报告中强调的是前一种情况的错误）
核心就是：不能把未来才提供的服务，提前在现在就确认成收入。要看这个服务本身是不是一个独立的“价值点”。
 
下面是《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》目录后面会每篇文章解读一个，敬请关注。
 
  • 一、收入相关问题
    • (一) 未恰当识别履约义务并计量收入
    • (二) 对适用时段法确认收入的条件理解不正确
    • (三) 对商品控制权转移时点的判断不正确
    • (四) 项目设施建设收入确认不符合相关业务经济实质
    • (五) 未恰当判断主要责任人和代理人
    • (六) 质量保证会计处理不正确
  • 二、长期股权投资与企业合并相关问题
    • (一) 附回售权股权投资的分类不正确
    • (二) 企业合并认定不正确
    • (三) 企业合并中的业绩补偿条款会计处理不恰当
    • (四) 未恰当确定合并范围
    • (五) 处置子公司会计处理不正确
  • 三、金融工具确认与计量相关问题
    • (一) 永续型融资工具分类不正确
    • (二) 金融负债和权益工具分类不恰当
    • (三) 逾期借款的后续计量不正确
    • (四) 未恰当计量流通股股票投资的公允价值
    • (五) 衍生金融工具会计处理不恰当
  • 四、资产减值相关问题
    • (一) 应收款项预期信用损失计量不恰当
    • (二) 存货跌价准备的计量不正确
    • (三) 资产组的确定或变更不正确
  • 五、所得税相关问题
    • (一) 预缴土地增值税相关所得税会计处理不恰当
    • (二) 未恰当确认递延所得税资产和负债
    • (三) 计量递延所得税资产和负债时采用的税率不正确
  • 六、其他确认与计量问题
    • (一) 通过债务重组取得资产的确认和计量不正确
    • (二) 处置自身权益工具会计处理不恰当
    • (三) 股东违规减持收益会计处理不恰当
    • (四) 停工损失会计处理不恰当
    • (五) 未正确区分会计政策变更与前期差错更正
    • (六) 在建工程结转固定资产时点不正确
  • 七、列报与披露相关问题
    • (一) 重要信息披露不完整
    • (二) 财务信息披露存在简单错误
  • 八、非经常性损益相关问题
    • (一) 未正确认定与收取的资金占用费相关的损益
    • (二) 未正确认定与客户赔偿款相关的损益
    • (三) 未正确认定与应收子公司债权相关的预期信用损失
    • (四) 未正确认定递延所得税适用税率对当期损益产生的一次性影响
    • (五) 未正确认定企业因相关经营活动不再持续而发生的一次性费用
    • (六) 未正确认定股份支付费用
 
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